【合伙】对合伙企业特别规则的评价

在OECD1999年专门针对合伙企业的报告中，对采用特别规则的可能性进行了研究，认为被视为纳税虚体的合伙企业在特定的前提下可以享受协定保护。也有很多学者赞成以特别规则这个例外来规定合伙企业的协定资格。这种特别规则具有以下优点：首先，避免行政管理上的麻烦。因为每个合伙人要向来源-国证明其协定资格或者居民身份，当大量的合伙人居住在不同的国家时，就显得特别困难。其次，当一国将合伙企业视为纳税虚体而另一国将其视为纳税实体时，避免对协定相反的适用。再次，将合伙企业作为双边税收协定中独立的企业单位，这样对股份公司和合伙企业就能一视同仁。最后，缔约国一方将合伙企业视为纳税实体，而其他方将其视为纳税虚体，但坚持互惠待遇时也可以制定这些条款。当所得将有必要在设立国纳税而没有课税时，就会规定，协定优惠不会导致双重不征税或减少来源-国的税收。

但这种特别规则也有缺点：

首先，当来源-国必须确定一种所得是否实际上属于合伙企业设立国的常设机构时，会产生困难。如果该所得属于第三国，例如避税国的常设机构，那么来源-国的税负就没有必要与坐落国相符。

其次，如果来源-国对来源税进行减免，而仅部分合伙人能享受协定资格时，就不清楚应如何来计算，这尤其出现在部分的协定资格的情况中，这种部分的协定资格是基于合伙企业仅在来源税减免的范围享有协定资格，如合伙企业坐落国的居民合伙人，因而在第三国的居民合伙人就被排除在协定保护之外。

再次，导致协定的滥用。在第三国居住的合伙人也可以通过设立一个合伙企业享受协定保护，尽管根据双边税收协定没有特别规则，他不能主张来源税减免。但在特别规则中也会出现，一个具有完全协定资格的合伙企业并不依赖于其合伙人的居民身份，因而在第三国的居民合伙人也能享受合伙企业的协定资格。

最后，很多学者认为简化规则有害于税收体系，这种简化的特性也值得怀疑。位于瑞士双边税收协定规则之外的规则，是位于真正立法程序之外的规则，是对税收体系的破坏。这种规定将会对居住国造成损害，谈判议定书违背了瑞士双边税收协定第28条第4款。虽然该款规定，为了主张来源税退款，要求一个官方的对在居住国居民身份或者无限纳税义务的证明，但第28条第5款明确规定，对证明和检查程序的详情应根据瑞士双边税收协定第26条报告给主管当局。简化规则并不能代替退款资格的证明，即每个居所主管机构对合伙人的居民身份的证明。因此瑞士双边税收协定第28条第4款的证明以及检查功能要继续予以保证，退款证明必须由合伙人获得。基于该原因，具备简化特征的规则应予以否认。

而且，单个的合伙人的协定保护部分不总是能得以实现，特别是当该种主张是从合伙企业转让过来时。这种规定对隐名合伙的适用仅可以通过解释来决定。首先要区别缔约国另一方对合伙企业是给予合伙还是公司的税收待遇。如果是后一种情况，那么这种特别规则主要解决因对合伙企业不同税收待遇所致的分类冲突。此时一方面要存在一个可比的法律形式，另一方面要注意缔约国另一方的税收待遇。如果缔约国另一方虽然承认隐名合伙或者存在可比的法律形式，但并不同其他合伙形式一样视为独立的纳税主体，而是视为财政上的虚体，那么这种特别规则的适用并无好处。

由于这些困难，OECD财政事务委员会并没有期望发展独特的特别规则或者完全放弃这种规定。但毫无疑问，这种特别规则还是允许的。在德国的协定实践中，个别双边税收协定中的这种特别规则也是可协商的。德国对OECD放弃特别规则的决定进行了明确的保留。有了对合伙企业的特别规则，对在坐落国或第三国的常设机构的所得或者经济财产的归类问题就不会产生。如果协定中没有特别规定，这些问题在常设机构保留范围内也同样要予以解决。仅具有部分协定资格主体的来源税扣除的计算虽然并非总是清楚明白，但不是经常如此，因为在合伙企业坐落国的总所得本来就要纳税。但从另一方面来说，当没有协商一致的特别规则时，恰恰会出现这种计算上的问题。那么来源税的扣除就必须根据每个合伙人的投资额来确定。这表明，特别是当大量的合伙人属于不同国家的居民，所得利润难以明确归属于哪个税务当局时，就会产生困难。德国之所以要协商对合伙企业做出特别规定，其原因是，第三国的居民能够从合伙企业的协定资格中获益，这是正确的，如果他们在坐落国仅通过一个常设机构来活动，这又是不可能的。但并没有原则表明，合伙企业的所得必须总是要分配给一个第三国的居民，就好像是合伙人直接通过一个常设机构进行活动。Lethaus甚至建议，对受来源税影响最少的合伙企业所得，应给予协定资格。因此在范本第4条第1款第1句应加一句：“以及鉴于第5～22条，一个在该国可以找到经营管理场所的团体的所得应归属于常设机构。”这个建议不仅限于被视为纳税虚体的合伙企业，而且也适用于在协定中采用纳税虚体和纳税实体相结合的混合体系。对那些本来就将合伙企业视为纳税实体并承认合伙企业协定资格的国家而言，该附加规则仅是竞合规则(Normenkonkurrenz)。因为如果人们采用该竞合规则的话，法律结果并不会不同。这时所有的合伙人，即每个不是双方缔约国的居民都将获得部分协定资格的好处。

但有一些学者认为，要审查特别规则是否真正能符合协定法的目的。虽然特别规则比国内法律更加注意合伙企业的协定资格。但OECD范本所设计的协定法几乎是一个封闭的体系。该体系的均衡将因双边特别规则受到损害。给予合伙企业完整的协定资格导致协定法中的矛盾，而这些矛盾又只能通过其他的特别规则来得以消除。在居住国和来源-国对合伙企业给予一致税收待遇的情况下，对合伙企业本身协定资格的确定，会导致协定法和国内法之间的摩擦。偏离协定的规定是可有可无的，因为并不存在归类冲突需要解决。但在对合伙企业给予不同待遇的情况下，通过对OECD协定范本规则的统一解释可以解决因归类冲突导致的大部分问题。仅当协定目的不能完全达到时才有必要进行调整，不如说应该考虑保护协定规则的均衡为佳。

德国学者Wassermeyer认为合伙企业的特别规则与协定宗旨不相符。一方面当两国都将合伙企业视为纳税虚体时，将所得的归属分散到协定法和国内税法之中，这样会导致协定“落空”;另一方面将合伙企业视为纳税虚体课税的国家国内法上并没有规定合伙企业申请来源税减免的资格。这样特别规则就会导致协定法和国内法之间新的冲突。谁能主张协定保护就要看谁获得所得而定。但这仅产生于单个国家的国内规则，在双边税收协定中并没有固定下来。对被视为纳税虚体的合伙企业就必须适用纳税虚体原则，即所得必须归属于合伙人，从合伙企业获得的股息也是如此。根据德国所得税法第1条第1款仅自然人具有纳税义务，但并没有包括合伙企业。外国合伙企业的退款申请就会遭到拒绝。此外，还会出现双重退款的危险，因为合伙人具有退款资格，而他们的申请肯定是能得到批准的。特别规则充其量在相反的情况下显得必要，即一个德国的合伙企业在外国被视为纳税实体而申请退还来源税。如果来源-国对德国的合伙企业的协定资格进行检查，那么它可以根据范本第4条第1款否定与其自身评价相反的观点，因为合伙企业在德国没有无限纳税义务。如果合伙人在外国申请来源税的退款，那么也会遭到拒绝，因为在那里仅合伙企业具有纳税义务因而具有退款资格。如果范本第4条第1款的解释认为，外国将合伙企业视为具有协定资格，此时特别规则也是多余的。特别规则仅排除了来源-国的困难，因为居住国必须进一步将所得进行分割。此外，也增加了协定解释的困难以及法律的碎片化。

总之，双边税收协定中的对合伙企业的特别规定虽然原则上有可能缓和来源税减免问题，且通过相应的补充规定可以避免有关副作用如“滥用协定”。例如Manke就认为，所有被包括在部分协定资格中的合伙人将导致协定的滥用，较切实的方法是，运用一种措辞将第三国的合伙人排除在受益人之外。

我国国内法也将合伙企业视为纳税虚体，合伙企业的所得由合伙人纳税，因而也可以借鉴德国双边税收协定中所制定的有关特别规则来对合伙企业的协定资格做出规定。但同时不能忽视，被视为纳税虚体的合伙企业在协定保护中可能和国内税法体系不相一致。当合伙企业被赋予完全协定资格时，甚至导致协定法上新的矛盾。因而在制订特别规则时，要慎重考虑，权衡利弊。

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